—≈ “ќ– «ј ќЌј - «аконодательство –оссии

 

ѕ–ј¬»Ћќ (—“јЌƒј–“) ј”ƒ»“ќ–— ќ… ƒ≈я“≈Ћ№Ќќ—“»
"»«”„≈Ќ»≈ » ќ÷≈Ќ ј —»—“≈ћ Ѕ”’√јЋ“≈–— ќ√ќ ”„≈“ј » ¬Ќ”“–≈ЌЌ≈√ќ  ќЌ“–ќЋя ¬ ’ќƒ≈ ј”ƒ»“ј"
(одобрено  омиссией по аудиторской де€тельности при ѕрезиденте –‘ 25.12.1996, протокол N 6)


ќдобрено

 омиссией по аудиторской

де€тельности при ѕрезиденте –‘

25 декабр€ 1996 года

ѕротокол N 6


ѕ–ј¬»Ћќ (—“јЌƒј–“) ј”ƒ»“ќ–— ќ… ƒ≈я“≈Ћ№Ќќ—“»


»«”„≈Ќ»≈ » ќ÷≈Ќ ј —»—“≈ћ

Ѕ”’√јЋ“≈–— ќ√ќ ”„≈“ј » ¬Ќ”“–≈ЌЌ≈√ќ  ќЌ“–ќЋя ¬ ’ќƒ≈ ј”ƒ»“ј


1. ќбщие положени€


1.1. Ќасто€щее ѕравило (—тандарт) подготовлено дл€ регламентации аудиторской де€тельности и соответствует ¬ременным правилам аудиторской де€тельности в –оссийской ‘едерации, утвержденным ”казом ѕрезидента –оссийской ‘едерации N 2263 от 22 декабр€ 1993 г.

1.2. ÷елью ѕравила (—тандарта) €вл€етс€ определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самосто€тельно в качестве индивидуального предпринимател€ <*> по оценке системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол€ провер€емого экономического субъекта.

--------------------------------

<*> ¬ дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самосто€тельно в качестве индивидуальных предпринимателей, »менуютс€ "аудиторские организации".


1.3. «адачами ѕравила (—тандарта) €вл€ютс€:

а) описание пон€ти€ системы внутреннего контрол€ и ее составл€ющих;

б) формулировка основных требований, предъ€вл€емых к изучению и оценке аудитором системы бухгалтерского учета экономического субъекта в ходе аудита;

в) формулировка основных требований, предъ€вл€емых к изучению и оценке надежности системы внутреннего контрол€;

г) описание особенностей изучени€ и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол€ в субъектах малого предпринимательства.

1.4. “ребовани€ данного ѕравила (—тандарта) €вл€ютс€ об€зательными дл€ всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключени€, за исключением тех его положений, где пр€мо указано, что они нос€т рекомендательный характер.

1.5. “ребовани€ данного ѕравила (—тандарта) нос€т рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключени€, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. ¬ случае отклонени€ при выполнении конкретного задани€ от об€зательных требований данного ѕравила (—тандарта) аудиторска€ организаци€ в об€зательном пор€дке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.


2. ќсновные пон€ти€


2.1. ¬ ходе аудиторской проверки аудитор об€зан разобратьс€ в системе бухгалтерского учета, котора€ примен€етс€ на провер€емом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контрол€, на основе которых он собираетс€ определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

2.2. ћасштаб и особенности системы внутреннего контрол€, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенност€м его де€тельности. јудитор в ходе аудиторской проверки об€зан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хоз€йственную де€тельность провер€емого экономического субъекта. ќсобенности системы внутреннего контрол€ могут способствовать формированию такой убежденности.

2.3. ¬ том случае, если аудитор убеждаетс€, что он может оперетьс€ на соответствующие средства контрол€, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может внести изменени€ в суть примен€емых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

2.4. ѕри оценке эффективности и надежности системы внутреннего контрол€ в целом, контрольной среды и отдельных средств контрол€ аудиторска€ организаци€ об€зана использовать не менее трех следующих градаций:

а) высока€;

б) средн€€;

в) низка€.

јудиторские организации могут прин€ть решение о применении в своей де€тельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупом€нутые.

2.5. »зучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контрол€ должны в об€зательном пор€дке документироватьс€ аудиторскими организаци€ми в ходе аудиторской проверки. ѕри проведении и документировании этой работы рекомендуетс€ использовать следующие типовые формы:

а) специально разработанные тестовые процедуры;

б) перечни типовых вопросов дл€ вы€снени€ мнени€ руковод€щего персонала и работников бухгалтерии;

в) специальные бланки и проверочные листы;

г) блок - схемы и графики;

д) перечни замечаний, протоколы или акты.

2.6. — учетом требований насто€щего и других правил (стандартов) аудиторской де€тельности аудиторские организации самосто€тельно разрабатывают методики и пор€док изучени€ и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол€, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучени€ и оценки. —нижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучени€ особенности средств контрол€ экономического субъекта, должно быть во всех таких случа€х надлежащим образом аргументировано.

2.7. ѕоскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контрол€ €вл€етс€ основанием дл€ планировани€ степени детальности и выборочности проведени€ аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документировани€ или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета провер€емого экономического субъекта, а также результатов изучени€ и оценки системы внутреннего контрол€ этого экономического субъекта может служить в случае предъ€влени€ претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

2.8. —ерьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол€, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству провер€емого экономического субъекта.


3. “ребовани€, предъ€вл€емые

к изучению и оценке системы бухгалтерского учета


3.1. јудитор в ходе планировани€ и непосредственного проведени€ аудиторской проверки об€зан достичь понимани€ системы бухгалтерского учета провер€емого экономического субъекта.

3.2. «накомство с системой бухгалтерского учета включает в себ€ изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хоз€йственной де€тельности провер€емого экономического субъекта:

а) учетна€ политика и основные принципы ведени€ бухгалтерского учета;

б) организационна€ структура подразделени€, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

в) распределение об€занностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

г) организаци€ подготовки, оборота и хранени€ документов, отражающих хоз€йственные операции;

д) пор€док отражени€ хоз€йственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщени€ данных таких регистров;

е) пор€док подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

з) критические области учета, где риск возникновени€ ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

и) средства контрол€, предусмотренные в отдельных област€х системы учета.

3.3. јудиторска€ организаци€ в ходе аудиторской проверки об€зана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета провер€емого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.

3.4. —ледует иметь в виду, что система бухгалтерского учета экономического субъекта может считатьс€ эффективной, если в ходе фиксации хоз€йственных операций выполн€ютс€ следующие требовани€:

а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществлени€;

б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положени€ми и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение дл€ учета и отчетности;

д) ограничена возможность по€влени€ злоупотреблений.

3.5. ¬ ходе аудиторской проверки необходимо ознакомитьс€ с внутренними документами провер€емого экономического субъекта, касающимис€ организации, постановки и ведени€ бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состо€ние дел соответствует положени€м вышеперечисленных документов. ¬ необходимых случа€х дл€ такой сверки рекомендуетс€ прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.


4. “ребовани€, предъ€вл€емые

к изучению и оценке системы внутреннего контрол€


4.1. јудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контрол€ экономического субъекта должна включать в себ€:

а) надлежащую систему бухгалтерского учета (см. раздел 3);

б) контрольную среду;

в) отдельные средства контрол€.

4.2.  онтрольна€ среда, под которой понимаютс€ осведомленность и практические действи€ руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контрол€, включает в себ€:

а) стиль и основные принципы управлени€ данным экономическим субъектом;

б) организационную структуру экономического субъекта;

в) распределение ответственности и полномочий;

г) осуществл€емую кадровую политику;

д) пор€док подготовки бухгалтерской отчетности дл€ внешних пользователей;

е) пор€док осуществлени€ внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности дл€ внутренних целей;

ж) соответствие хоз€йственной де€тельности экономического субъекта в целом требовани€м действующего законодательства.

4.3. –уководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контрол€. ќт него зависит, чтобы система внутреннего контрол€ отвечала размерам и специфике де€тельности экономического субъекта, функционировала регул€рно и эффективно. ¬ экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распор€дка может быть назначен ревизор, создана ревизионна€ комисси€ или организован отдел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контрол€.

4.4. Ёффективна€ организационна€ структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. ќна должна по возможности преп€тствовать попыткам отдельных лиц нарушать требовани€ контрол€ и обеспечивать разделение несовместимых функций. ‘ункции данного сотрудника €вл€ютс€ несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затрудн€ть обнаружение таких ошибок и нарушений. ќбычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:

а) непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

б) разрешение на осуществление операций с активами;

в) непосредственное осуществление хоз€йственных операций;

г) отражение хоз€йственных операций в бухгалтерском учете.

4.5. Ќадлежащее функционирование системы внутреннего контрол€ зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующа€ де€тельность. —истема отбора, найма, продвижени€ по службе, обучени€ и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

4.6. јудитор об€зан принимать во внимание, что система внутреннего контрол€ может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью веро€тности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. ѕричиной этого €вл€ютс€ следующие неизбежные ограничени€ системы внутреннего контрол€:

а) естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных меропри€тий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких меропри€тий;

б) тот факт, что большинство средств контрол€ имеет своей целью вы€вление нежелательных хоз€йственных операций, а не тех, которые €вл€ютс€ необычными;

в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассе€нности, неверных суждений или недопонимани€ инструктивных материалов;

г) умышленное нарушение системы контрол€ в результате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

д) нарушение системы контрол€ вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контрол€;

е) распространенна€ практика существенного изменени€ условий ведени€ хоз€йственной де€тельности или правил учета, в результате чего прин€тые контрольные процедуры могут перестать выполн€ть свои функции.

4.7. јудитор должен убедитьс€ в том, что средства контрол€ провер€емого экономического субъекта достигают следующих целей:

а) хоз€йственные операции выполн€ютс€ с одобрени€ руководства как в целом, так и в конкретных случа€х;

б) все операции фиксируютс€ в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с прин€той в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

в) доступ к активам возможен только с разрешени€ соответствующего руководства;

г) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихс€ в наличии активов определ€етс€ руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством предпринимаютс€ надлежащие действи€.

4.8. јудитору следует убедитьс€ в применении на провер€емом им экономическом субъекте таких процедур внутреннего контрол€, как:

а) арифметическа€ проверка правильности бухгалтерских записей;

б) проведение сверок расчетов;

в) проверка правильности осуществлени€ документооборота и наличи€ разрешительных записей руковод€щего персонала;

г) проведение в соответствии с установленным пор€дком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно - материальных ценностей на предмет вы€снени€ соответстви€ данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

д) использование дл€ целей контрол€ информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предпри€ти€, к системе ведени€ документации и записей по бухгалтерским счетам;

ж) исследование динамики хоз€йственных показателей, сравнение плановых и сметных хоз€йственных показателей с фактически имевшими место и вы€снение причин существенных расхождений.


5. ѕор€док оценки

системы внутреннего контрол€ в ходе аудита


5.1. јудитор об€зан оценивать систему внутреннего контрол€ экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контрол€;

б) первична€ оценка надежности системы внутреннего контрол€;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контрол€.

јудиторские организации могут прин€ть решение о применении в своей де€тельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контрол€, чем три вышеупом€нутые, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписываетс€ в данном разделе.

5.2. ќбщее знакомство с системой внутреннего контрол€

5.2.1. јудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе де€тельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. ѕо итогам первоначального знакомства аудиторска€ организаци€ должна прин€ть решение о том, может ли она в своей работе вообще полагатьс€ на систему внутреннего контрол€ экономического субъекта, подлежащего проверке.

5.2.2. ¬ случае, если аудиторска€ организаци€ примет решение о том, что она не может полагатьс€ в своей работе на систему внутреннего контрол€ экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Ёто может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контрол€ оцениваетс€ аудитором как "низка€" или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагатьс€ на эту систему.

5.2.3. ¬ том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контрол€ экономического субъекта аудиторска€ организаци€ примет решение о том, что она может сделать попытку полагатьс€ в своей работе на систему внутреннего контрол€, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контрол€.

5.3. ѕервична€ оценка надежности системы внутреннего контрол€

5.3.1. ѕроцедура первичной оценки надежности системы внутреннего контрол€ осуществл€етс€ на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самосто€тельно, но с учетом требований насто€щего ѕравила (—тандарта) аудиторской де€тельности.

5.3.2. ¬ ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контрол€ аудитор об€зан принимать во внимание, что:

а) следует провер€ть на предмет надежности средств контрол€ бухгалтерскую и хоз€йственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, де€тельность в которых имела особенности или различи€ по сравнению с де€тельностью, типичной дл€ всего периода в целом;

в) оценка надежности всей системы внутреннего контрол€ и (или) отдельных средств контрол€ как "низкой" не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контрол€ как "средней" или "высокой".

5.3.3. ѕо итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторска€ организаци€ может оценить надежность всей системы внутреннего контрол€ и (или) отдельных средств контрол€ как "среднюю" или как "высокую". ¬ этом случае аудиторска€ организаци€ должна планировать аудиторские процедуры исход€ из этого предположени€, но не должна довер€ть данной системе абсолютно.

5.3.4. ¬ том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудиторска€ организаци€ оценит надежность системы внутреннего контрол€ в целом и (или) отдельных средств контрол€ как "низкую", она об€зана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

5.4. ѕодтверждение достоверности оценки системы внутреннего контрол€

5.4.1. јудиторска€ организаци€, прин€вша€ по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контрол€ и (или) отдельным средствам контрол€, об€зана в ходе аудиторской проверки осуществл€ть процедуры подтверждени€ достоверности этой системы.

5.4.2. ѕроцедуры подтверждени€ достоверности системы внутреннего контрол€ и (или) отдельных средств контрол€ осуществл€ютс€ на основе методики и приемов, которые разрабатываютс€ аудиторской организацией самосто€тельно, но с учетом требований насто€щего ѕравила (—тандарта) аудиторской де€тельности.

5.4.3. ¬ том случае, если аудиторска€ организаци€ в ходе процедур подтверждени€ надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контрол€ в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контрол€ окажетс€ ниже той, котора€ была получена в ходе первичной оценки, она об€зана соответствующим образом скорректировать пор€док осуществлени€ других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведени€ аудита.

5.5. јудиторские процедуры, проводимые дл€ проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контрол€ и отдельных средств контрол€, называютс€ тестами средств контрол€.

5.6. ¬се этапы оценки системы внутреннего контрол€ должны надлежащим образом документироватьс€ с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторска€ организаци€, дава€ соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контрол€ или принима€ решение, оказывающее вли€ние на планирование аудиторских процедур.


6. ќсобенности изучени€ и оценки

систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол€

в субъектах малого предпринимательства


6.1. ѕри аудите экономических субъектов, относ€щихс€ к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также об€заны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контрол€, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов.

6.2. ƒл€ субъектов малого предпринимательства характерным €вл€етс€ то, что бухгалтерский учет в них ведетс€ ограниченным числом работников, и, кроме того, законодательно допускаетс€ совмещение об€занностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно - материальных ценностей. “аким образом, аудиторска€ организаци€ в ходе аудиторской проверки таких предпри€тий не должна требовать в полной мере разделени€ ответственности и полномочий сотрудников.

6.3. ¬ субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контрол€ обычно должно быть ниже, чем дл€ средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определ€тьс€ аудиторскими процедурами по существу. јудиторска€ организаци€ самосто€тельно принимает решение о том, примен€ть или не примен€ть при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные дл€ субъектов малого предпринимательства, но об€зана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабочей документации <*>.

--------------------------------

<*> ƒл€ целей насто€щего ѕравила (—тандарта) аудиторской де€тельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организаци€м следует выбирать методику аудита, руководству€сь в первую очередь соображени€ми возможности разделени€ ответственности и полномочий сотрудников, ответственных за ведение учета, особенност€ми организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критери€ми отнесени€ организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде де€тельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами –оссийской ‘едерации.


6.4. ƒокументирование изучени€ и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол€ должно соответствовать масштабу провер€емого экономического субъекта и дл€ субъектов малого предпринимательства может проводитьс€ в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.




ѕредшествующий правовой акт —ледующий правовой акт